O Direito à Restituição Tributária Frente a Vícios em Deveres Formais

É cada vez mais comum que contribuintes, ao buscarem a restituição ou compensação de tributos pagos a maior ou na apuração de créditos não aproveitados, esbarrem em um obstáculo inesperado: a negativa da autoridade fiscal sob o fundamento de descumprimento de uma obrigação acessória.

Nesse cenário, muitos contribuintes têm tido seus pedidos indeferidos por falhas no preenchimento de declarações, fundamentadas na ausência de inclusão de determinados dados em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, ou em Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), etc.

Essa prática levanta uma questão fundamental sobre os limites do formalismo recorrente das autoridades fiscais, pois, embora seja inegável a relevância dos deveres instrumentais, a busca pela conformidade não pode se transformar em um formalismo excessivo que se sobreponha à realidade dos fatos, especialmente quando essa realidade comprova a existência de um direito do contribuinte.

Situações em que há impossibilidade de retificação de declarações ou outras dificuldades no cumprimento de obrigações acessórias são um exemplo claro de onde essa ponderação se faz necessária.

Assim, surge a questão fundamental: pode um dever instrumental, de natureza formal, suprimir um direito patrimonial, de natureza material? A análise da doutrina e da jurisprudência mostra que tal direito não pode ser obstado.

O fundamento para essa resposta reside na própria estrutura da obrigação tributária, conforme delineada pelo Código Tributário Nacional. É a correta compreensão da natureza jurídica e da hierarquia entre a obrigação principal e a acessória que expõe a ilegalidade da prática fiscal e fundamenta a defesa do contribuinte.

O artigo 113 do Codigo Tributário Nacional define obrigação tributária como principal ou acessória. Conforme leciona Luís Eduardo Schoueri, “em síntese: a primeira contempla o “dar”, enquanto a última trataria do “fazer” ou “não fazer”.”[1]

Segundo a Ilustre Regina Helena Costa “a obrigação principal (§1º) surge com a consumação do fato gerador – conceito que o próprio Código Tributário Nacional define posteriormente (art. 114) – e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Certamente a denominação “obrigação principal” deve-se ao fato de que se cuida da relação jurídica mais relevante do direito tributário.”[2]

Já a obrigação acessória, de acordo com José Eduardo Soares de Melo, tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Ou seja, são referentes a um dever de fazer ou não fazer, sem conteúdo patrimonial, como, por exemplo, emitir notas fiscais ou prestar informações[3].

Indo além na análise conceitual, o mestre Paulo de Barros Carvalho critica a própria nomenclatura utilizada pelo Código Tributário. Para o autor, o termo 'obrigação acessória' é impróprio, pois esses deveres nem sempre são 'acessórios' a uma obrigação principal e, tecnicamente, não são 'obrigações' por lhes faltar o conteúdo patrimonial. Por isso, propõe a designação mais precisa de 'deveres instrumentais ou formais'.[4]

É justamente essa distinção fundamental, feita pela mais alta doutrina, que a autoridade fiscal ignora. Ao tratar um 'dever instrumental' como se ele fosse uma condição absoluta para o exercício de um direito principal, o Fisco eleva a burocracia a um status que, na maioria das vezes, a própria lei não lhe confere.

A problemática, portanto, retorna com ainda mais força: se a natureza desses deveres é meramente instrumental, eles existem para servir e facilitar a fiscalização, e não para funcionar como um obstáculo intransponível ao direito do contribuinte.

A jurisprudência administrativa e judicial tem resolvido essa questão com base no Princípio da Verdade Material, segundo o qual a realidade dos fatos deve prevalecer sobre o formalismo excessivo.

A consolidação do entendimento na mais alta esfera do contencioso administrativo serve como pilar para toda a discussão. A 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no Acórdão nº 9202-010.820[5], firmou a tese de que o descumprimento de uma obrigação acessória, como a falta de retificação da GFIP, “não pode ser considerado suficiente para macular o crédito e ensejar a consequente glosa da compensação, mormente quando a própria autoridade fiscal reconhecer o crédito como legítimo”.

O voto vencedor no acórdão é didático ao separar as consequências da falha formal, afirmando que a obrigação “reveste-se de natureza acessória” e que, embora existam mecanismos para punir o contribuinte, como a aplicação de multa, a falha jamais pode obstar a utilização do crédito sob o qual não pairam dúvidas acerca da legitimidade.

Seguindo essa mesma linha de raciocínio, a 2ª Turma Extraordinária da 1ª Seção do CARF aplica o princípio para garantir que a análise do mérito não seja impedida por barreiras burocráticas. No Acórdão nº 1002-003.765[6], o Conselho reforçou que a ausência de retificação da DCTF “não pode se constituir em óbice intransponível à restituição/compensação do referido crédito, quando haja a efetiva comprovação da existência deste”. A decisão determina que a autoridade julgadora tem o dever de se manifestar sobre o conteúdo das alegações e das provas juntadas, mesmo que a declaração não tenha sido retificada.

Essa lógica não se restringe à esfera administrativa, sendo corroborada pelo Poder Judiciário. O Tribunal Regional Federal da 4ª Região, na Apelação Cível nº 5004196-32.2013.4.04.7013[7], e o da 5ª Região, no Processo nº 0803478-74.2016.4.05.8300[8], consolidaram o entendimento de forma quase idêntica. Conforme a 2ª Turma do TRF4, “a violação da obrigação acessória e inoportuna retificação da GFIP importam em respectivas sanções legais, não tendo, porém, o condão de afastar a existência do pagamento indevido efetuado”.

A 1ª Turma do TRF5 reitera a tese, afirmando que, uma vez comprovado o pagamento a maior por outras vias, “não se vislumbra óbice intransponível à restituição causado pela inexistência, insuficiência ou incorreta prestação de informações em GFIP, uma vez que a violação da obrigação acessória e retificação a posterior da GFIP importam respectivas sanções legais, não tendo, porém, o condão de afastar a existência do pagamento indevido efetuado.”

Além dessa base jurisprudencial, a própria legislação tributária oferece uma regra de desempate para selar a questão: o princípio in dubio pro contribuinte, positivado no artigo 112 do CTN. O referido artigo determina que a lei que define infrações ou comina penalidades deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado em caso de dúvida.

Quer dizer, a decisão de negar um direito de crédito em virtude de um dever instrumental é, materialmente, a aplicação de uma penalidade severa e não expressa. Nesse contexto, se existe qualquer dúvida sobre qual a consequência jurídica correta para a falha, o art. 112 obriga o julgador a optar pela interpretação que mais favoreça o contribuinte.

Contudo, é crucial notar que toda essa proteção legal e jurisprudencial não é um “salvo-conduto” que isenta o contribuinte de sua responsabilidade fundamental. Nos Acórdãos nº 3002-003.288[9] e nº 3002-003.289[10], o CARF, embora tenha reiterado que a ausência de retificação da DCTF não é um “óbice intransponível”, negou provimento ao recurso por falta de provas. A decisão reforça que “incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e existência do crédito pleiteado e, não desincumbindo deste ônus, não há como reconhecer o direito creditório”.

A lição é clara: o Princípio da Verdade Material abre a porta para a análise do mérito, mas cabe ao contribuinte apresentar as provas que sustentem sua travessia.

Dessa forma, é fundamental que o contribuinte não aceite passivamente a negativa. Munido das provas que demonstram a realidade dos fatos e amparado pelos argumentos aqui expostos, deve-se buscar a reversão da decisão na esfera administrativa e, se necessário, na judicial. A burocracia deve servir para organizar e viabilizar o direito, e nunca para aniquilá-lo.

[1] SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021. p. 528.

[2] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021. p. 208-209.

[3] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2012. p. 257.

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 325-326.

[5] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acórdão nº 9202-010.820, Processo: 19515.720078/2014-86, Data de Publicação: 29/06/2023

[6] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acórdão nº 1002-003.765, Processo: 10940.901063/2017-75, Data de Publicação: 04/08/2025

[7] BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Apelação Cível nº 5004196-32.2013.4.04.7013, 2ª Turma , Relatora Juíza Federal Carla Evelise Justino Hendges. Julgado em 24/03/2015

[8] BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região. Apelação Cível nº 0803478-74.2016.4.05.8300. 0803478-74.2016.4.05.8300, 1ª Turma, Relator Desembargador Federal Felipe Mota Pimentel de Oliveira. Julgamento 08/05/2025.

[9] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acórdão nº 3002-003.288, Processo:  18470.904843/2015-09, Data de Publicação: 26/03/2025

[10] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acórdão nº 3002-003.289, Processo:  18470.904844/2015-45, Data de Publicação: 26/03/2025